Όπως είναι γνωστό, με το άρθρο 32 του Ν. 4745/2020, η ισχύς του οποίου ξεκίνησε από την 06.11.2020, προβλέφθηκε, μεταξύ άλλων, ότι:
α) Το άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013 αντικαταστάθηκε ως εξής: «Εάν με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο άρθρο 66, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 68 του Κώδικα. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως».
β) Η παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013, αντικαταστάθηκε αντιστοίχως ως εξής:
«3. α) Αν, με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, εκ των οριζομένων στο άρθρο 66, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας. Για τον σκοπό αυτόν, η οικεία φορολογική αρχή ενημερώνει αμελλητί τον αρμόδιο εισαγγελέα και του αποστέλλει αντίγραφο της ως άνω διοικητικής πράξης. β) Αν δεν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, ο αρμόδιος εισαγγελέας πλημμελειοδικών αναβάλλει με πράξη του κάθε περαιτέρω ενέργεια της ποινικής διαδικασίας. Αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη και η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής, με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε άλλη δε περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο.
γ) Η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε».
Τέλος, με το άρθρο 92 του Ν. 4745/2020, προβλέφθηκε ρητώς ότι «Η παρ. 3 του άρθρου 55 και η παρ. 2 του άρθρου 68 του ν. 4174/2013 (Α` 170) καταργούνται» ενώ, με το άρθρο 96, περί των μεταβατικών διατάξεων για την αναστολή των ποινικών υποθέσεων, ισχύουν τα εξής: «Οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου».
Προς καλύτερη, δε, παρακολούθηση των σκέψεων του παρόντος, παρατίθενται και τα, ήδη καταργημένα, άρθρα, ήτοι:
- αα) Το άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013: «1. Εάν με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο άρθρο 66, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων σύμφωνα με τα οριζόμενα στο δεύτερο και τρίτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 68 του Κώδικα. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως (…) 3. Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής».
- ββ) Το άρθρο 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013: «2. Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής».
Με βάση τα παραπάνω, προκύπτουν τα εξής:
1) Ο χρόνος παραγραφής των εγκλημάτων φοροδιαφυγής, που τελέστηκαν έως και 06.11.2020 πριν, δηλαδή, την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/2020), άρχιζε
► α) από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή
► β) σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής.
2) Πλέον, όμως, καταργηθείσης της ειδικής διάταξης των άρθρων 55Α παρ. 3 και 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013, έχουν εφαρμογή οι κοινές περί παραγραφής διατάξεις των άρθρων 111 και 113 ΠΚ.
3) Περαιτέρω: Η παραγραφή της πράξεως, η οποία είναι θεσμός ουσιαστικού ποινικού δικαίου και η χρονική της διάρκεια ορίζεται στη διάταξη του άρθρου 111 ΠΚ, αρχίζει, σύμφωνα με το άρθρο 112 του ίδιου Κώδικα, «από την ημέρα που τελέσθηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν ορίζεται άλλως» (όπως «ορίζετο άλλως», εν προκειμένω, στα προαναφερθέντα εγκλήματα του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 με τις διατάξεις των άρθρων 55Α παρ. 3 και 68 παρ. 2 του ιδίου Νόμου, που ίσχυαν έως την δημοσίευση του Ν. 4745/06.11.2020 και πλέον καταργήθηκαν) και αναστέλλεται κατά τη διάρκεια της κυρίας διαδικασίας, που αρχίζει με την επίδοση του κλητηρίου θεσπίσματος ή της κλήσης.
4) Ενώ, τέλος, η πρόβλεψη του άρθρου 68 παρ. 3 του Ν. 4174/2013, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν. 4745/2020, καταλαμβάνει μόνον τις πράξεις «που τελούνται μετά από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου», ήτοι τελούνται μετά την 06.11.2020, κατά τη ρητή διατύπωση του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020.
Η εισφερθείσα αντίθετη άποψη (http://dikastis.blogspot.com/2020/11/blog-post_68.html), κατά την οποία: «πρέπει να γίνει ορθότερα δεκτό ότι για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν την 6.11.2020 εξακολουθεί να ισχύει η διάταξη του άρθρου 55Α παρ. 3 Ν. 4174/2013, το οποίο δεν καταργήθηκε για τα παλιά φορολογικά αδικήματα, ενώ η τροποποίησή του με το άρθρο 32 παρ. 3 Ν. 4745/2020 ισχύει βάσει του άρθρου 96 εδ. α΄ Ν. 4745/2020 μόνο για τα αδικήματα που τελούνται μετά την 6.11.2020. Συνεπώς, τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι την 6.11.2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τον Ν. 4745/2020, με την διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55Α παρ. 3 Ν. 4174/2013 ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ. 2 Ν. 4174/2013 με το άρθρο 92 Ν. 4745/2020», προσκρούει τόσο στο Γενικό Μέρος του Ποινικού Νόμου, όσο και στην βούληση του ιδίου του νομοθέτη του Ν. 4745/2020, καθόσον:
► 1ον) Η παραγραφή, ως θεσμός του ουσιαστικού ποινικού δικαίου, διέπεται πάντοτε από την αρχή της αναδρομικής ισχύος του ηπιοτέρου νόμου, η οποία απορρέει από τα άρθρα 2 παρ. 1 ΠΚ και 7 παρ. 1 του Συντάγματος, άρθρο 15 παρ. 1 του Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα (ήδη Ν. 2462/1997) και άρθρο 49 παρ. 1 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων και Ελευθεριών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Τούτο συνεπάγεται ότι, σε κάθε περίπτωση, εφαρμόζεται ο επιεικέστερος νόμος, δηλ. το ηπιότερο περί παραγραφής δίκαιο (ΟλΑΠ 2/13 ΕλλΔνη 53/1538, ΑΠ 238/20 σε areiospagos.gr), πολλώ δε μάλλον όταν η παραγραφή διαπιστώνεται συνεπεία άμεσης ή έμμεσης νομοθετικής μεταβολής, οπότε η περίπτωση αυτή αποτελεί ξεκάθαρα περίπτωση εφαρμογής επιεικέστερου νόμου (ΑΠ 416/12 ΠΧρ 2012/454, ΑΠ 527/14 ΠοινΔικ 6/2014).
► 2ον) Οι διατάξεις των άρθρων 55Α παρ. 3 και 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013, που ίσχυαν έως την 06.11.2020, είναι δυσμενέστερες για τον κατηγορούμενο, διότι προέβλεπαν ότι η παραγραφή των φορολογικών εγκλημάτων άρχιζε «από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής» και όχι από το χρόνο τέλεσης της πράξης (ήτοι, για την μη υποβολή Φ.Π.Α., από την τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα που πρέπει να γίνει η σχετική δήλωση για την περίοδο που έληξε και, για την μη υποβολή ή ανακριβή υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, από την τελευταία ημέρα της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης), που προβλέπουν οι γενικές διατάξεις του ΠΚ. Και
► 3ον) Η ερμηνεία «[ότι] για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν την 6.11.2020 εξακολουθεί να ισχύει η διάταξη του άρθρου 55Α παρ. 3 Ν. 4174/2013, το οποίο δεν καταργήθηκε για τα παλιά φορολογικά αδικήματα», είναι ενάντια στο γεγονός ότι, ο νομοθέτης του Ν. 4745/2020 ρητώς κατήργησε, με το άρθρο 92 του ιδίου Νόμου, την λεκτικώς ταυτόσημη ίδια) διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013, χωρίς, μάλιστα, να περιορίσει την εφαρμογή του άρθρου 92 στις πράξεις που θα τελεστούν μετά την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/2020.
Εν κατακλείδι:
- – Για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής, που τελέστηκαν έως την 06.11.2020, ο χρόνος ενάρξεως της παραγραφής καθορίζεται, πλέον, από τα όσα προβλέπονται στο άρθρο 112 ΠΚ η ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη).
- - Για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής, που τελέστηκαν μετά την 06.11.2020, για τον χρόνο ενάρξεως της παραγραφής ισχύουν τα όσα προβλέπονται στο άρθρο 68 του Ν. 4174/2013, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 32 του Ν. 4745/2020.
